Anticipos Extraordinarios del Impuesto a las Ganancias para ciertos contribuyentes (por única vez)
La AFIP DGI a través de la Resolución General 5248/2022 (del 16.8.22) dispuso, excepcionalmente y por única vez un pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias. La obligación recae sobre ciertos contribuyentes. Estos son las empresas comprendidas en el artículo 73 de la ley del impuesto que encuadren en alguna de las siguientes circunstancias: (i) que el monto del impuesto determinado en la declaración jurada correspondiente al período fiscal 2021 o 2022, según corresponda, sea igual o superior a $ 100.000.000 o (ii) que el monto del resultado impositivo que surja de la declaración jurada mencionada en el punto (i) sin aplicar la deducción de los quebrantos impositivos de ejercicios anteriores, sea igual o superior a $ 300.000.000.
Estas reflexiones no analizan la norma en sus aspectos de aplicación sino tan solo pretenden remarcar algunas ideas que surgen con la interpretación de esta nueva carga tributaria excepcional a través del instrumento del anticipo que dispone la AFIP DGI. Específicamente apuntamos a su razonabilidad, a sus fundamentos y a la disyuntiva que provocará en los contribuyentes afectados quienes deberán tomar una decisión frente a esta nueva figura que -se promete- existirá por única vez.
Muy llamativa es la fundamentación de la Resolución General la que apela textualmente a razones de naturaleza política además de económicas. Vemos en toda su dimensión el carácter funcional del Derecho financiero, es decir, su servicio a las exigencias económicas del Estado, pero estas exigencias deben enmarcarse dentro del programa constitucional. No es admisible apelar a cualquier mecanismo de recaudación.
La Resolución en cuestión es una norma jurídica reglamentaria que anticipa una obligación legal. Esa obligación es la obligación de contribuir (Impuesto a las Ganancias) que deber inexorablemente estar receptada en una ley dictada por el Congreso de la Nación. Esa obligación legal tiene diversos elementos que la constituyen: el subjetivo, el objetivo, el cuantitativo, el temporal y el territorial. Creemos que están comprometidos dos de esos elementos, el temporal, es decir cuándo se debe contribuir y pero principalmente el cuantitativo, que refiere a la cuantía de la obligación.
En una economía con una inflación indomable como la que padece nuestro país, no es gratuito anticipar impuestos por tanto estos anticipos excepcionales suscitarán cuestionamientos legales sobre su procedencia. Se incrementa la cuantía de anticipos de la obligación tributaria que se configurará recién en el siguiente ejercicio anual.
En efecto, la AFIP DGI tiene delegada la facultad de establecer los vencimientos de los plazos generales del ingreso del tributo (art.20 de la ley 11.683 t.o. 1998) y de establecer anticipos (art. 21 de la misma ley). Sin embargo esa facultad de establecer anticipos no libera al fisco de su aplicación en el marco de la razonabilidad. Ante la modalidad del sistema de anticipos se enfrena el derecho de los contribuyentes a disminuirlo cuando éste no gozará de enriquecimientos tales que justifiquen pagos del gravamen y menos en exceso.
Asimismo los anticipos no pueden autorizar al Fisco nacional a buscar el financiamiento de las exigencias financieras urgentes. Todo ello en razón de que las facultades del Fisco nacional se deben ejercer con el contrapeso de los derechos constitucionales del contribuyente. En efecto entre los considerandos se lee: “…anteeste tipo de coyunturas es necesario que el estado tome un rol activo, generando instrumentos que permitan reducir los impactos negativos…” Aunque es obvio cabe una vez más recordar que sólo el Congreso de la Nación puede crear el instrumento tributario.
Ya es notoriamente singular que nuestro Impuesto a las Ganancias se pague anticipadamente al cumplimiento de la obligación tributaria anual, todo lo cual revela que hemos normalizado lo excepcional. Ahora, algunos contribuyentes según esta Resolución General además deben pagar más anticipos aún.
Lo que es realmente llamativo son los fundamentos de esta Resolución General 5248/2022. El primero de ellos es la pandemia del Covid-19 que según el propio texto de la Resolución ha motivado el inicio del crecimiento económico del país. Asimismo se fundamenta en la guerra entablada por Rusia contra Ucrania (“conflicto bélico en Europa Oriental” según los fundamentos) circunstancia que se traduce en que algunas empresas se han visto beneficiadas por ingresos extraordinarios con motivo de la comercialización de productos y servicios. Por esta razón “el Estado debe intervenir redistribuyendo progresivamente los ingresos, pues el Estado argentino el que debe resolver las desigualdades” pues pocas empresas fueron las beneficiadas.
Desnaturalizando el funcionamiento del Impuesto a las Ganancias, la norma impide el derecho a la utilización de los quebrantos de ejercicios anteriores expresando los fundamentos textualmente que ciertos sujetos –al computar los quebrantos acumulados en ejercicios anteriores- “han anulado el resultado impositivo”. Esa “anulación del resultado impositivo” no es un ejercicio antifuncional de ningún derecho: está previsto en la ley y es un derecho inalienable del contribuyente.
La prohibición de utilizar los quebrantos en este caso es inconstitucional. Una norma administrativa no puede impedir el ejercicio de un derecho que está incorporado al patrimonio del contribuyente. La Resolución General, por vía administrativa, altera un aspecto esencial de la estructura de la obligación jurídica tributaria como es el elemento cuantitativo. Por esta razón será sin dudas un de agravio que fundamente la inconstitucionalidad de esta norma.
También en los fundamentos de la Resolución se alude a que la OCDE se encuentra estudiando el tema para elaborar normas para asistir en la implementación de una reforma histórica al sistema fiscal internacional. Nuevamente esta referencia al organismo internacional del cual nuestro país no forma parte nos recuerda que en los últimos años estamos asistiendo a una vigorización del soft law en materia tributaria, es decir, la adopción de normas dispuestas por un “legislador internacional” que no es nuestro Congreso de la Nación. En otras palabras el soft law es la desnaturalización del sistema de fuentes del Derecho tributario (cuestión que no referimos en este trabajo) pues es frecuente que se le otorgue obligatoriedad jurídica a normas no dictadas por quien tiene la competencia constitucional para crear normas jurídico tributarias sino un organismo muy importante pero que no es nuestro legislador.
Por todas estas razones la AFIP DGI considera que -por única vez- estas empresas deben contribuir con un pago a cuenta extraordinario del impuesto a las ganancias pues además tienen una elevada capacidad contributiva. Sin embargo nos parece que la referencia a este principio de raigambre constitucional, tal como resulta de la Resolución General admite una interpretación absolutamente opuesta y totalmente fundamentada.
Quien lo ha expresado con gran claridad ha sido PALAO TABOADA para quien el principio de capacidad contributiva alude a un principio que es alfa y omega del Derecho tributario, pero el autor expresa que «esta variante radical tropieza con dificultades insuperables derivadas en su mayoría del intento de erigir el principio de capacidad contributiva en único criterio de justicia y constitucionalidad de la legislación fiscal. El intento de eludir dichas dificultades integrando en la capacidad contributiva los fines no fiscales de la imposición conducen a la noción de capacidad contributiva abstracta y, por tanto, inservible como criterio concreto de constitucionalidad». (PALAOTABOADA, C. «Nueva visita al principio de capacidad contributiva», Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, Madrid, 2004, pp. 770-771).
Agrega el autor español que «desde esta perspectiva estrictamente jurídica el principio de capacidad contributiva tiene la función relativamente modesta de límite al legislador: una función, por tanto, esencialmente negativa de resistencia frente al poder, como la de los demás derechos fundamentales, suponiendo que el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad contributiva sea efectivamente un derecho fundamental […] el ideal de que los impuestos capten la capacidad contributiva real de los ciudadanos es una guía importante en la elaboración de la legislación fiscal, de la misma manera que lo es la aspiración a realizar la justicia en cualquier otro ámbito de la vida social. Pero esta función orientadora se despliega en el campo político no en el jurídico; no cabe esperar que del principio de capacidad contributiva, en cuanto principio jurídico, puedan obtenerse una directrices razonablemente operativa para el diseño del sistema tributario o de impuestos singulares» (PALAO TABOADA, C. Op. Cit p. 769).
Esta norma despertará interrogantes sobre su razonabilidad, sobre su constitucionalidad derivada de la afectación del elemento cuantitativo de la obligación al prohibirse la compensación de quebrantos y la antifuncional referencia al principio de capacidad contributiva el cual se lo ha reducido a un simple argumento efectista y no constitucional.
En conclusión:
- Son llamativos los fundamentos de la Resolución General que lucen más teñidos de un contenido político más que jurídico.
- Es lamentable que nuestro sistema tributario deba recurrir a estas formas instrumentales que se traducen en un incremento de la contribución y no en otras fórmulas. Por ejemplo, que no se haya podido atender a los efectos de la guerra de Rusia contra Ucrania como lo intentan hacer España y Bélgica. Estos países afrontan una inflación interanual del 10% el primero y del 7.5% el segundo y el instrumento al que apelarán para intentar atenuar el impacto pernicioso de la guerra es reducir la tasa del Impuesto del Valor Añadido (IVA) sobre el gas. En efecto, en España se proyecta reducirlo del 21% a 5% a partir de octubre y hasta diciembre de 2022. De la misma forma en Bélgica se inclina por reducciones fiscales para abaratar los precios de la energía, rebajando el Impuesto sobre el IVA del gas y la electricidad y los impuestos especiales que gravan los combustibles. Lamentablemente aún no hemos visto medidas análogas en nuestro país.
- Los contribuyentes tienen derecho a computar los quebrantos. Esto está previsto en la ley del Impuesto a las Ganancias. No es jurídicamente aceptable el cercenamiento de este derecho –previsto en la ley- a través de una imposición que crea una Resolución General de la AFIP DGI. Desde una perspectiva constitucional no se compadece con el principio de reserva de ley.
- La capacidad contributiva es una garantía del contribuyente de raigambre constitucional que tiene por propósito otorgar un instrumento al legislador (Congreso de la Nación) para permitir el tratamiento igualitario entre los contribuyentes, es decir, es la concreción del principio de igualdad. Pero no es un instrumento para castigar con impuestos a quien ocasionalmente tuvo una ganancia extraordinaria –excepto que la ley de creación del tributo así lo disponga, que no es el caso-. Y de todas maneras, la ley del gravamen en su correcta aplicación a su debido tiempo ya recaerá sobre esa renta. Es decir, esa renta excepcional desde luego quedará comprendida por el Impuesto a las Ganancias, cuando temporalmente corresponda.
- Una vez más, será el contribuyente –despojado de la certeza de la que debe gozar con fundamento en sus derechos constitucionales- quien deba tomar decisiones producto del condicionamiento de la cotidianidad, de la sorpresa tributaria y del permanente estado de necesidad en que se desenvuelve nuestra economía, que lo condicionarán en punto a su responsabilidad tributaria.Lo que creemos preocupante es el hecho de desnaturalizar la mecánica de funcionamiento del impuesto a las Ganancias forzando su recaudación en forma anticipada, restringiendo derechos constitucionales del contribuyente y todo por decisión de la autoridad administrativa. Lo preocupante es forzar anticipadamente el ingreso del gravamen cuando de todas maneras esa renta excepcional será gravada, cuando corresponda.
Alejandro C. Altamirano
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