El Fisco no puede crear condiciones no previstas en la ley e impedir así su deducibilidad.

La incobrabilidad es un fenómeno constante que tiene su resguardo en la obligación de contribuir a fin de que esa situación no repercuta, en la empresa con mayor perjuicio del que ya ocasiona. La Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) se ha ocupado de la cuestión recientemente. Se trata del precedente “DGI (en autos BBVA, TFN 19.323-I)” de fecha 2.12.08 relativo a la deducibilidad de créditos incobrables en el Impuesto a las Ganancias. En este fallo la CSJN recuerda al Estado que su obligación primera, en la relación jurídico tributaria, es sujetarse a la ley. Concretamente apela a su histórica jurisprudencia en favor de las garantías que tienen los contribuyentes a que el Estado sea previsible en su actuación. Desde hace muchos años la jurisprudencia del máximo tribunal de la Nación expresó que es obligación del Estado prescribir claramente los gravámenes y las exenciones de forma que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115). Esto alienta a la previsibilidad tributaria –tan necesaria para la actividad de las empresas y mucho más en los tiempos de relativización tributaria actual- y que no sólo nos quedemos con la apelación a la esperanza, como señaló W. SCHICK, de que la Administración esté dispuesta a someterse al derecho y a la ley (cfr. SCHICK, Walter. “La obligación de las autoridades fiscales de recaudar impuestos”. AAVV Seis estudios sobre Derecho constitucional e internacional tributario. Edersa, Madrid, 1980 p. 188).

Respecto del fallo que motiva este informe, tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala V) no hicieron lugar a la determinación de oficioque la AFIP DGI promovió contra el contribuyente bajo el argumento de que había deducido, de su declaración jurada del Impuesto a las Ganancias una serie de créditos considerándolos incobrables, en los términos que autoriza la ley del gravamen y su decreto reglamentario.

Ambos tribunales –y la CSJN homologó este criterio- juzgaron que los requisitos para la deducción de créditos dudosos o incobrables en el ámbito de ganancias de la tercera categoría, es suficiente que el contribuyente acredite haber iniciado procesos judiciales para hacer efectivos los créditos. Probado esto, el contribuyente puede imputar tales créditos como pérdida, consecuentemente, deducirlos de la base imponible para la aplicación del gravamen. Ello no se conmueve por el hecho de que exista la posibilidad de recuperar, total o parcialmente, tales créditos luego de finalizada la contienda judicial que persigue su cobro en el ámbito comercial.

El Fisco nacional argumentó que no se podían deducir debido a que se trataba de créditos garantizados con derechos reales. Esta insólita tesitura que la AFIP DGI esgrime no tiene reflejo en las normas aplicables, pues las mismas no distinguen entre créditos con garantía hipotecaria de los que no la tienen. La AFIP DGI sostuvo que sólo puede considerarse incobrable aquel crédito respecto del cual, la cosa dada en garantía desaparece o bien cuando fracasa la acción ejecutiva tendiente a su cobro, no siendo suficiente el inicio de la acción judicial. El Fisco, de esta forma, ha prescindido del texto normativo que puntualmente exige que las cantidades sean justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo, como prevé el artículo 87 inciso (b) de la ley del Impuesto a las Ganancias como también su Decreto reglamentario que dispuso una serie de índices de incobrabilidad entre los cuales se cuenta el inicio del cobro compulsivo, normas que no diferencian si los créditos tienen garantía real o no. Este es un dato jurídico inexistente en la norma tributaria creado por la necesidad argumental de la autoridad de aplicación que trasciende a la legalidad enmarca la obligación de contribuir.

Es obvio que este precedente no resuelve las múltiples situaciones que plantea la deducibilidad de incobrables. Sólo se ha referido al caso de créditos garantizados con derechos reales. No puede prescindirse de la cuestión relativa a los costos de ejecución (tasa de justicia y honorarios profesionales) que muchas veces lleva a las empresas a un dilema de curso de acción a seguir. Las empresas, en la actualidad, recurren a una vasta gama de recursos para intentar el cobro de sus acreencias adeudadas. Así se recurre a los llamados telefónicos, a las visitas a los deudores, al envío de cartas simples intimando el pago comunicando el eventual inicio de acciones judiciales, al corte de servicios, al envío de cartas documento, a la remisión del correspondiente legajo a abogados externos para que realicen gestiones de cobro extrajudiciales y, eventualmente, judiciales.

Estas acciones no se plantearon en el precedente “DGI (en autos BBVA, TFN 19.323-I)” de fecha 2.12.08 que se comenta, pero son caminos concretos que demuestran la intención del contribuyente de obtener el cobro. Nadie más que éste quiere recuperar sus créditos. Quedan diversas situaciones respecto de las cuales sería necesario mayor previsibilidad sobre su eficacia para la deducción pues todas revelan la intención de recuperar el crédito. Me refiero a acciones tales como (i) la verificación domiciliaria del deudor y en estos casos cuáles recaudos deben preverse para demostrar la gestión; (ii) los casos en que la verificación domiciliaria se realiza pero quien acepta firmar la recepción de la documentación de intimación es una persona diferente a la del deudor; (iii) los casos en que no se puede individualizar el domicilio del deudor pero el acreedor acredita gestiones tendiente a resolverlo; (iv) las cartas documento diligenciadas pero sin firma del destinatario, (v) la eficacia del carácter indiciario de las disposiciones del BCRA que hacen a los usos y costumbres del ramo bancario a que se refiere la ley (así, la Comunicación BCRA. N° “A” 2729 obliga a cargar a pérdidas del ejercicio, calculándose sobre el valor de los créditos en cada situación, según el tiempo de la mora), entre varios procedimientos puntuales que revelan acciones tendientes al cobro pero que no significan el inicio de la acción judicial.

Como bien señaló el TFN en la causa “Salto 96” (Sala “B”, del 11.2/2000) existen «otros índices de incobrabilidad» y por regla general, la mejor presunción de que el cliente no pagará es la falta de pago en un tiempo razonable, como también no aprovechar descuentos lo que revela una situación financiera difícil por lo que «cuando los saldos van en aumento se tiene una evidencia a primera vista que los deudores se están acercando al momento en que suspenderán totalmente sus pagos» (W. A. PATON, Manual del Contador, trad. castellano Roberto Casas Alatriste, p. 267, Unión Tipográfica, Hispano Americana, México).

ALTAMIRANO & ASOCIADOS.