(Desde el contexto de las prerrogativas del Estado y los derechos del contribuyente)

El contencioso tributario. Me animo a sostener que existe un criterio extendido, en todos los actores del fenómeno tributario, en el sentido de que es constante la sensación de indefensión del obligado tributario ante el persistente, sostenido y descomunal avance de las prerrogativas de la administración tributaria. El origen del crecimiento de tales prerrogativas ciertamente se encuentra en el carácter encriptado de muchos negocios, la complejidad de algunas ingenierías tributarias que se implementan y el natural deseo de los contribuyentes de colocarse siempre en la situación tributaria más ventajosa.

El contencioso tributario es la etapa ya no de diálogo sino de combate procesal entre la Administración y el contribuyente. En el procedimiento tributario, donde podrían desarticularse muchas de las causas que luego llegan al contencioso judicial, el debate, las pruebas y las argumentaciones usualmente no tienen asidero. Será que se cumple aquello que señaló TIPKE en el sentido de que “los funcionarios de Hacienda no suelen detenerse a considerar el sentido o la falta de sentido de los preceptos legales” 1.

La relación tributaria no es una relación de poder sino una relación jurídica. Esta característica debe teñir, como nota distintiva, al contencioso tributario. Esta firme y cerrada definición que aleja a nuestra disciplina de toda destilación de gases autoritarios. El ejercicio del poder de estado constituye un instrumento puesto al servicio de la plena vigencia de los derechos del ciudadano, en nuestro caso, del contribuyente, aún cuando el ordenamiento contenga facultades discrecionales regladas y varias prerrogativas para la fiscalización de la obligación en manos del Estado. Ello no obstante no coloca al Estado en un plano superior al contribuyente y éste no se somete a aquel sino que se enlaza en el ámbito de una obligación jurídica tributaria. NAWIASKY, enseñó que la relación jurídico tributaria se da entre iguales: Estado y contribuyente, es decir, desde una perspectiva formal no existen desniveles en esa relación. La obligación tributaria no es una relación de poder, es una relación crediticia y si partimos de este dato fundamental, la discrecionalidad arbitraria debe ser interdicta. La igualdad jurídica de tales partes expulsa (o cuanto menos limita al extremo) las facultades discrecionales de la Administración. “…el derecho a exigir y la obligación de cumplir son exactamente los mismos tanto en Derecho privado como en Derecho público, e igual sucede si consideramos las consecuencias jurídicas de su incumplimiento, ya que, en ambos casos, se da la ejecución estatal para lograr su realización. Por tanto, acreedor y deudor se encuentran en la obligación tributaria, formalmente, uno frente al otro, del mismo modo que ocurre en la obligación privada, ambos sujetos, en cuanto a sus derecho y sus obligaciones, están determinados igualitariamente por las normas del ordenamiento jurídico. De ahí que cuando se habla de igualdad de los sujetos de Derecho privado se tiene que considerar, de la misma forma, que también en la obligación tributaria existe dicha igualdad. Este dato básico no se ve afectado en absoluto por el hecho de que el Estado no sólo sea acreedor, sujeto del crédito, sino además legislador, sujeto activo del ordenamiento jurídico… Es falso considerar que el Estado como titular del crédito tributario tiene una posición superior al deudor. Su voluntad frente a éste no es una voluntad decisoria de carácter autónomo: por el contrario el Estado sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido. Esto se comprende, todavía con mayor facilidad, si se piensa en los municipios los cuales, como acreedores tributarios, no pueden exigir aquello que las normas jurídicas estatales no les hayan autorizado” 2.

En igual sentido, VALDÉS COSTA señaló que “…ambas partes de la relación jurídico-tributaria están Igualmente sometidas a la ley y la jurisdicción, postulado divulgado por los aforismos de que no hay tributo sin ley que lo establezca y que nadie puede ser juez en su propia causa. Parece innecesario aclarar que al mencionar el enunciado a “ambas partes” se está refiriendo a los sujetos activo y pasivo de la obligación, es decir, acreedor y deudor, y no al Estado como creador de la obligación, ni al destinatario del producto de la recaudación… queda precisado que el principio está circunscrito a la igualdad entre la administración o fisco y el contribuyente… la subordinación del contribuyente es con respecto al Estado soberano que crea unilateralmente obligaciones pecuniarias a su favor, y no con respecto al titular del crédito creado por la ley, que sólo tiene los derechos que la ley le asigna»3

Sin embargo, aún cuando el contencioso -en su faceta de procedimiento y luego en el plano del proceso- se desarrolla en un plano de igualdad entre el Estado y el contribuyente, esa igualdad en los hechos se desdibuja. De un repaso simple de los amplios espacios en donde las prerrogativas del Estado adquieren dramática intensidad a modo de ejemplo se pueden enunciar: 1) la flexibilidad del Estado para establecer plazos breves a los contribuyentes para la contestación de requerimientos y cumplimiento de diversos aspectos formales de la obligación tributaria; 2) la pléyade de presunciones en favor del Fisco; 3) las posibilidades de estimaciones indirectas y objetivas, las reglas de valoración; 4) las facultades discrecionales de decisión en materia de producción de pruebas en el procedimiento administrativo y la inversión de la carga de la prueba cuando el Fisco imputa al contribuyente una determinada anomalía; 5) las facultades de cautela y medidas protectoras del crédito público; 6) la existencia del solve et repete; 7) la habilitación de instancia en el procedimiento administrativo mediante el cual se controla, de oficio, el cumplimiento de los requisitos de la acción contenciosa administrativa cuando éstos aspectos podrían verificarse en forma incidental y no erigirse en una condición de acceso a la jurisdicción; 8) la suspensión de la ejecución de sentencias contra el Estado entre muchas.

1. NOTAS COMUNES EN EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LOS PAÍSES DE TRADICIÓN JURÍDICA ROMANISTA O CONTINENTAL.

a) Limitaciones de procedimiento. Opina VALDÉS COSTA que la diversidad de soluciones en el campo tributario y administrativo relativo a los tribunales fiscales obedece a la influencia que ejerció la corriente alemana, con la creación del Tribunal Fiscal ReichAbgabenOrdnung, de 1919 traducido –en Italia- en las Comisiones Tributarias; la experiencia francesa del Consejo de Estado y la experiencia norteamericana de la Tax Court. “La fundamentación común de la creación de tribunales especializados e independientes, puede encontrarse en la creencia general y justificada de que los órganos judiciales clásicos no eran los má adecuados para resolver las controversias tributarias por su falta de especializacón en una rama jurídica tan compleja por su vinculación con la economía y la técnica fiscal, como se manifestó en el correr de este siglo en derecho tributario, y además por las características de los procedimientos judiciales ordinarios, organizados en base a principios y formalidades concebidos más para la resolución de los conflictos particulares, que para los que se plantean entre el Estado y los administrados.” También la separación de poderes incorporada en las constituciones que impide a cada uno de éstos pronunciarse sobre la validez de los actos de los demás. “De allí, afirma VALDES COSTA, la tendencia favorable a la creación de comisiones o tribunales administrativos, más o menos idóneos e independientes, solución que, a su vez, planteó problemas de constitucionalidad que recibieron variadas soluciones no muy ortodoxas”4.

El principio constitucional de división de los poderes del Estado conlleva que toda la actividad del Estado es susceptible de control judicial. El contencioso tributario, involucra a dos fases no siempre claramente distinguidas como son el procedimiento y el proceso judicial, no escapan a aquel principio.

Advierte LINARES LUQUE sobre el gran relieve que adquiere la actividad de determinación de oficio de los tributos en manos de la Administración tributaria, en punto al nacimiento de procedimiento contencioso, motivado ciertamente por la predominante posición central que tiene la obligación tributaria. Por tanto, “la confluencia de diversos factores han consolidado una tendencia cada vez más acentuada hacia un incremento de la importancia cualitativa y cuantitativa de otras facultades otorgadas a favor de la Administración por parte de las leyes tributarias, que no necesariamente pueden ser revisadas a través de los recursos admitidos contra la determinación de oficio. Una manifestación contundente de esta tendencia puede ser encontrada en la multiplicación de deberes formales a cargo de los administrados, y en la cada vez más apremiante necesidad de la Administración de uniformizar la información relevante a los fines tributarios como un medio idóneo para utilizar eficazmente los siempre escasos recursos humanos en las tareas de verificación, lo que inclusive ha llegado a trasladarse al ámbito del Derecho tributario sustantivo, descuidando en muchas ocasiones el rigor que exigen los principios constitucionales que rigen el ejercicio del poder de establecer tributos”. Todo ello genera efectos en el procedimiento tributario haciendo crujir de los mecanismos procesales y provocando la necesidad de tutela que en muchas ocasiones requieren los particulares5.

El procedimiento tributario claramente se identifica con los mecanismos procesales contenidos en los ordenamientos tributarios de cada país que permiten, al contribuyente, encauzar la controversia que el Fisco pretenda sobre la obligación de contribuir. Posteriormente, el proceso implicará el control judicial de los actos de alcance individual de la Administración tributaria. Ambos, procedimiento y proceso, deben observar los principios generales derivados del ordenamiento constitucional que sirven para afianzar el valor Justicia.

Una paradoja, si bien de raíz constitucional, tiñe al procedimiento tributario. Los tribunales de jurisdicción administrativa están vedados para pronunciarse sobre la constitucionalidad de las normas tributarias. El una parte sustancial de los casos que se plantean, estos principios son los que estén en juego. Por tanto, el Tribunal interviniente, al menos en la primera etapa del proceso, cuando es de jurisdicción administrativa, no puede declarar la inconstitucionalidad de la norma en cuestión.

Otra paradoja es la vigencia, al menos lavadamente, del solve et repete, en algunos casos como condición de acceso a la jurisdicción. Asimismo se advierte, en varios ordenamientos, la imposibilidad de el otorgamiento al contribuyente de medidas cautelares que lo protejan ante eventuales embates preliminarmente dudosos de la Administración tributaria. Los tribunales, usualmente sostienen que debe ser amparada la normal percepción de la renta pública, por tal razón no se conceden tal tipo de medidas precautorias.

b) Necesidad de ampliación de la competencia de los Tribunales Fiscales.

Los tribunales fiscales prestan un gran servicio al Estado y a los contribuyentes pues, formado por profesionales focalizados en la materia tributaria garantizan un estudio y resolución realizada por especialistas. Sin embargo, además de la necesidad de dotarlos de más y mejores estructuras materiales, su competencia también debería ampliarse para abarcar a todos y cada uno de las cuestiones fiscales. Muchas veces, las leyes de aplicación cercenan al contribuyente el debate en estos tribunales dedicados al tema por razones de competencia. Así los contribuyentes pierden un elemento importante en materia contenciosa: la suspensión de la ejecución del cargo perseguido por el Estado.

c) Importancia de la prueba de los hechos en materia tributaria.

Los principios e instituciones del proceso civil y comercial inexorablemente influyen en el contencioso tributario. Así como los códigos del procedimiento civil y comercial cuentan con amplias precisiones sobre la prueba, en materia tributaria usualmente no contamos con una referencia clara y concreta a esta clase de pruebas, por lo que remitimos a aquellos ordenamientos en forma supletoria.

El proceso tiene por esencia la búsqueda de una verdad formal, la verdad del proceso. Sin embargo, la prueba tiene otros horizontes, a veces ajenos a esa verdad formal: de lo que se trata en la prueba es de arribar a la acreditación de los hechos. En materia tributaria esto es esencial. En la faz del procedimiento tributario es usual encontrar resistencia, por parte de la Autoridad administrativa, a volcarse de lleno en la prueba de los hechos de la cuestión que ella misma persigue, por ejemplo, denegando pruebas ofrecidas por los contribuyentes con fundamento en su inoficiosidad.

La pregunta puntual radica en saber si es posible emplear en el procedimiento y en el proceso tributario pruebas que no se encuentran reguladas por la ley más usualmente denominadas “atípicas” o “innominadas”. Dice TARUFFO que se trata “de una situación en algún sentido curiosa y probablemente única: en todos los ordenamientos existen las pruebas que en doctrina italiana se denominan atípicas, pero no producen problemas particulares en la medida en que son admitidas normalmente, en ámbito de la prueba documental o en el de la prueba por indicios o presunciones”6. Quienes no admiten esta clase de pruebas, se fundamentan en un argumento central para su rechazo, cual es el de que existe un catálogo taxativo de pruebas admisibles por tanto, si no se encuentran previstas en ese listado, la prueba atípica no es admitida. Por ejemplo, la prueba documental por sus características, es un medio de prueba sumamente amplio, razón por la cual puede incluir una vasta gama de documentos atípicos tales como los verbales, las pericias privadas o extrajudiciales, los documentos administrativos y algo que se encuentra en franco crecimiento en el catálogo probatorio: los documentos informáticos. Tan sólo pensar en el valor probatorio del correo electrónico. Estos son todos atípicos pero no creemos que, por no encontrarse en un listado, no pueden ser admitidos por el juzgador.

Por el contrario, quienes admiten la posibilidad de la utilización de las pruebas atípicas se fundamenta en dos datos: a) en la analogía, de manera que las pruebas atípicas de algún modo se vincula a otras pruebas típicas; b) en que el listado legal de las pruebas muchas veces contiene elementos lingüisticos que admiten esta clase de pruebas, por ejemplo en las presunciones de las que se puede extraer lo más diversos elementos probatorios y de los documentos, que pueden generar muy diversos elementos de convicción.

Continúa, TARUFFO, señalando que se debe considerar “que la razón principal por la que una prueba debe ser admitida en juicio no es en absoluto la existencia de una norma que se ocupe de ello (que a menudo no la hay) sino la utilidad de la prueba para la determinación de los hechos. Desde esta perspectiva, es “prueba” todo aquello que sirve lógicamente para probar el hecho, no aquello que la ley denomina “prueba”. Así pues, se puede asumir como principio general de razón, más que como principio jurídico, la regla presente en los ordenamientos de common law según la cual todo elemento de prueba relevante debe ser admitido, excepto que existan normas o razones específicas para exc1uir1o7.

En conclusión, y siguiendo a TARUFFO, “la limitación del valor de las pruebas atípicas no está, pues, injustificada sólo teóricamente: también es prácticamente inadecuada. Por ello, la determinación del valor de la prueba atípica no puede ni debe estar vinculada por criterios legales predeterminados y debe, en consecuencia, dejarse a la valoración discrecional del juez. No existe, pues, diferencia, desde esta perspectiva, entre las pruebas atípicas y las pruebas típicas sometidas a la libre valoración, en el sentido de que las pruebas de ambos tipos deben tener en el caso concreto la eficacia que deriva de su capacidad de fundar racionalmente la determinación del hecho. No hay nada extraño, pues, en que el hecho pueda ser determinado sobre la base de pruebas atípicas, o de una sola prueba atípica, o bien en que una prueba atípica se oponga o supere a una prueba típica o que resulte decisiva en el conflicto entre pruebas típicas. En realidad, resultados de este tipo no pueden suscitar perplejidad si la valoración de las pruebas -típicas y atípicas- se realiza mediante criterios racionales y controlables”8.

No podemos glorificar un listado de medios de pruebas como razón suficiente para no admitir otros, si lo que nos importa es la búsqueda de la verdad de los hechos. Para admitir las pruebas atípicas simplemente podemos observar que ningún listado, por prolijo que sea en su confección, será definitivo y cerrado porque contiene la enumeración de todos los medios probatorios posibles. Esto no puede ser así pues tendríamos la equivocada idea que la invención humana puede considerar y abarcar la totalidad de las circunstancias fácticas. En suma, todo medio de prueba, aún las atípicas, son importantes si pretendemos arribar a la prueba de un hecho determinado.

2. PRERROGATIVAS DEL ESTADO Y DISCRECIONALIDAD.

La existencia de facultades discrecionales a favor de la administración tributaria está marcada por fuertes cuestionamientos, los que pueden fácilmente apreciarse a poco que se analice el contencioso tributario en su faceta de procedimiento administrativo. Se podrá o no coincidir con este juicio de valor fuerte y crítico, inclusive se lo podrá considerar como alarmista e infundado. Pero quienes se hayan enfrentado a la experiencia práctica marcada por la prepotencia, las zancadillas procesales, las ambigüedades y oscuridades del procedimiento tributario, la vigencia del solve et repete y la ausencia muchas veces de fundamentos jurídicos en las decisiones de la administración fiscal, podrán apreciar la veracidad de estas expresiones y preocupaciones.

Hay un punto de tensión muy evidente, dentro del marco de la relación del contribuyente con la Administración: ésta ejercerá sus potestades discrecionales para allanar su camino tendiente a la determinación del gravamen, el contribuyente, por el contrario, batalla para que aquel poder discrecional no se traduzca en una mayor carga tributaria que la ley no admita. Si esa batalla se libra dentro de los confines de la legalidad, sin que el ejercicio de la potestad discrecional afecte a algún elemento esencial del hecho imponible, no podrá el contribuyente esgrimir ningún agravio atendible. Lo contrario, es decir, que tales facultades se utilicen para extender la configuración de la regla matriz de incidencia a niveles que la ley no admite claramente, tal circunstancia resultará impugnable.

Me resulta sugerente recurrir, en primer lugar, a DWORKIN quien delimita el concepto de discrecionalidad, tomado del lenguaje común por los positivistas y llevado al mundo normativo, considerándolo un concepto «relativo» pues en este tema el interprete debe formularse la pregunta: discreción ¿según qué normas y según que autoridad? Señala el profesor de Oxford que «la discreción de un funcionario no significa que sea libre para decidir sin recurrir a normas de sensatez y justicia, sino solamente que su decisión no está controlada por una norma prevista por la autoridad particular9». La reflexión no hace más que poner énfasis en lo evidente: por mayor discrecionalidad que se pretenda, ésta queda sometida al imperio de la ley. Estos son los bordes que no pueden traspasarse y quien define si se traspasan o no, es el juez en una sentencia.

CHARLES EVANS Hughes, SIENDO PRESIDENTE DEL TRIBUNAL SUPREMO DE EEUU SENTENCIÓ “VIVIMOS BAJO UNA CONSTITUCIÓN PERO LA CONSTITUCIÓN ES LO QUE LOS JUECES DICEN QUE ES”. LA CÉLEBRE EXPRESIÓN DE Hughes NOS INDICA QUE ES EL CONTROL JUDICIAL EL ÚNICO APTO PARA MORIGERAR LA DISCRECIONALIDAD QUE EXISTE EN TODA INTERPRETACIÓN. RECORDEMOS QUE ESTA PREOCUPACIÓN PARA TRAZAR LOS LÍMITES ES DE LARGA DATA, BASTA SOLO REFERIR AL CÓDIGO DE NAPOLEÓN QUE RESTRINGÍA AL MÁXIMO LA INTERPRETACIÓN DE LOS JUECES (AUNQUE SU IMPRACTICABILIDAD EN LOS SUPUESTOS DE LAGUNAS OBLIGABA A LOS JUECES A BUSCAR LA SOLUCIÓN JURÍDICA EN LA COSTUMBRE, LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO, EN LA EQUIDAD O EN LA LEY NATURAL).

Pero la ley es muchas veces indeterminada, incompleta, de textura abierta, bordes difusos lo cual genera amplios márgenes de discrecionalidad. Ello provoca la necesidad de intentar limitar la discreción de los jueces, particularmente cuando se trata de la ley constitucional, pero cualquier modalidad que se adopte no será efectiva pues, como afirma ALVAREZ GONZÁLEZ, “si los jueces supremos están decididos a alcanzar una solución que personalmente desean, tiene el poder para ello”10. Posibles medios para mitigar la discreción son el propio texto de la norma, la historia y la estructura de la constitución, el carácter colegiado del máximo tribunal, la opinión pública, la obligación de los jueces de motivar sus decisiones11.

Discrecionalidad implica la libertad para adoptar uno u otro camino, por esta razón es justamente en los actos administrativos emitidos en ejercicio de facultades discrecionales donde la exigencia de la motivación tiene mayor importancia, pues si la «discrecionalidad» importa la libertad de elección entre dos o más soluciones igualmente justas, al haber escogido a una, es deber de la Administración justificar el por qué de tal elección, y – paralelamente- el por qué de la eliminación de las otras soluciones.

Yendo directamente al plano tributario, lo preocupante estriba en que las facultades discrecionales pueden afectar a un elemento esencial de esta disciplina que es la configuración del hecho imponible. Si como consecuencia del ejercicio de una potestad administrativa en forma arbitraria se traduce en la obligación de ingresar un gravamen en una forma que la ley del impuesto no admite claramente, nos enfrentaremos decididamente a al alteración de otro principio esencial del contribuyente, que es el principio de legalidad12. En otros términos, existe un eje rector del cual no puede desplazarse el enfoque conceptual de la discrecionalidad: la actuación de la Administración Pública, independientemente de cuál sea la naturaleza de su potestad, está sometida a la ley y al Derecho.

Pero en lo que hace a la gestión de la Administración –no a los aspectos de configuración del hecho imponible- los administrativistas afirman que las funciones a cargo de estos agentes de la Administración son, en la mayoría de los casos, ejercidas de forma marcadamente discrecional (por ejemplo, apreciación de la prueba). He aquí la importancia de esta cuestión. La discrecionalidad no supone una actuación según lo que subjetivamente el funcionario estime apropiado y justo, sino «la integración de la norma, según los valores inmanentes y objetivos del ordenamiento. En este sentido amplio, la ley contempla la justicia en el caso general y abstracto mientras que la discrecionalidad opera lo justo en el caso concreto13». Así caben dos afirmaciones: la primera, para sostener que no existen potestades cuyo ejercicio sea absolutamente discrecional, ya que ello equivaldría tanto como negar la aplicación del principio de legalidad, y la segunda, para afirmar que la libertad de apreciación, que se deja a la Administración en la actividad discrecional, no puede constituirse en un ejercicio arbitrario de tales funciones14.

Uno de los puntos más débiles del ejercicio del poder discrecional de la Administración tributaria radica, indudablemente, en la vigencia del principio de legalidad, el que veda el apartamiento de la ley en materia tributaria. La hipótesis típica de la actividad discrecional se desenvuelve dentro del poder de elección entre varias soluciones posibles. En nuestro derecho tributario aparece en cuestiones de procedimiento (como se referirá más adelante en temas de otorgamiento de prórrogas; de plazos especiales para el ingreso de impuestos; de disminución de sanciones, etcétera) aunque menos en lo que se vincule con el hecho imponible (por el molde infranqueable)

El hecho de que la Administración cuente con funciones discrecionales no implica (además de estar interdicta para la configuración del hecho imponible o la aplicación de sanciones, como se expresó más arriba) que esta atribución no tenga límites.

Los límites demarcatorios aparecen con los elementos efectivamente reglados15 y, por otro lado, por los principios generales del derecho16, tales como 1) la interdicción de la arbitrariedad, 2) la interdicción de la desviación de poder, 3) el principio de seguridad jurídica, 4) el de igualdad, 5) el de proporcionalidad, 6) el de reserva de ley y la 7) autotutela, entre otros.

2.1 Interdicción de la arbitrariedad.

La arbitrariedad es capricho, voluntarismo y sinrazón. Es la consecuencia del ejercicio de la discrecionalidad al margen de la ley. Aparece cuando no existe fundamentación del acto; cuando se prescinde de la prueba o no existe prueba que avale el acto; cuando el acto no respeta el principio de coherencia, lo cual a su vez surge cuando no existe relación lógica entre las probanzas administrativas incorporadas al expediente y el acto.

La seguridad jurídica implica el cumplimiento del Derecho por los administrados y la Administración, y el aspecto esencial del concepto radica en que se puede dar en fase de aplicación de la norma será la interdicción de la arbitrariedad en sus dos planos: desde una perspectiva formal, tal interdicción consiste en subordinar a la ley los actos de la Administración, y desde una perspectiva material, implica rechazar las situaciones que, “sin infringir el orden jerárquico de las normas, menoscaban el derecho del ciudadano a un conocimiento lo más rápido posible y lo más acorde con sus racionales previsiones de la incidencia, que en su esfera particular pueda tener la aplicación de la norma jurídica. Aunque resulta imposible agotar en una descripción todas las situaciones que podrían incluirse aquí, esta arbitrariedad puede aparecer en cualquier fase del proceso aplicativo anteriormente expuesto, de manera que cabe afirmar que puede ser arbitraria la labor integradora que lleve a situaciones en las cuales resulte difícil prever por parte del ciudadano cual va a ser la norma a aplicar respecto a su comportamiento”17.

2.2 Interdicción de la desviación de poder.

La desviación de poder que hace el juez administrativo cuando actúa con una finalidad ostensiblemente distinta a la perseguida por la ley. En ocasiones puede ocurrir que el ejercicio de la facultad acordada al funcionario por una norma sea ejercida antifuncionalmente y sin la adecuada valoración de todas las circunstancias que concurren en un caso concreto.

Nos enfrentamos a la desviación de poder en todos aquellos casos en que el funcionario actúa con una finalidad distinta de la perseguida por la ley; cuando la ley tiene un objetivo expreso o implícito, claramente originado en el texto normativo, las facultades que se otorgan al funcionario tienen por fin que se cumpla esa finalidad prevista por la norma. Por tanto, cuando el funcionario se aparta de la finalidad aludida su conducta deviene en antijurídica, es decir, dicho funcionario no estaba jurídicamente facultado para utilizar el poder otorgado por la ley al margen de la finalidad prevista por la norma.18 Este vicio del acto administrativo, que tuvo origen y especial importancia en Francia en función del recurso por exceso de poder, se sustenta –en opinión de RIVERO y WALINE- en que la Administración, a diferencia de los particulares que pueden escoger libremente la finalidad de sus actos, tiene impuesta una finalidad que su acto debe perseguir. Así, el vicio de desviación de poder es aquel que afecta al acto por el cual la Administración, persigue un fin diferente del que le ha sido previamente asignado por el derecho, desviándose así de la finalidad legal del poder que le ha sido conferido19.

2.3 La garantía de legalidad.

Luego de que se publicara la rigurosamente amplia y exhaustiva tesis de CASÁS sobre esta garantía, poco se puede decir sobre el particular. Me limito a enfatizar con el autor citado que el principio constitucional de legalidad es un límite infranqueable de la discrecionalidad pues sólo el legislador puede seleccionar circunstancias y hechos determinados y elevarlos a la categoría jurídica obligación20. Señaló LORD ACTON que es un principio que ningún impuesto es legítimo si no ha sido aprobado por la clase que lo paga, es decir, “la tributación es inseparable de la representación” y ello no es un privilegio de algunos países sino un derecho de todos. “Ningún príncipe en el mundo, decía Felipe de Commynes, puede establecer el impuesto ni de un solo penique sin el consentimiento del pueblo”21. Por esta razón, no puede la Administración -con fundamento en criterios discrecionales resultantes de la norma- extender a través de tales criterios, el hecho imponible a extremos que no resulten de la norma. Ello vulneraría el principio de legalidad que es una garantía del contribuyente.

No soslayo el hecho de que la norma se vierte sobre situaciones objetivas, tejidas por hechos y por conductas que son recogidas del la realidad y de esa manera surge la regla matriz de incidencia, gráfica expresión acuñada por BARROS CARVALHO22. La subsunción de los hechos a esa realidad jurídica, implica interpretación, “su construcción –dice el autor citado- es obra del intérprete, en cuanto órgano del sistema o en la condición de un interesado cualquiera, pero siempre debe partir de los estímulos sensoriales del texto legislado (reduciendo el derecho a la forma escrita)”. Pero esa tarea, que conlleva criterios discrecionales, no puede autorizar a interpretar la norma llevando al núcleo de la regla matriz una hipótesis no prevista por la ley, sólo por la interpretación pues, de suceder eso, quedaría conculcado el límite que proyecta esta garantía constitucional.

Es necesario que tanto el Estado como los contribuyentes seamos esclavos de la ley para vivir en libertad, por tanto, junto con GANDRA DA SILVA MARTINS23, XAVIER24, y NAVARRO COÊLHO25 me aferro al principio más restrictivo en esta materia.

2.3 Autotutela.

El ejercicio de potestades administrativas discrecionales está condicionado por la autotutela, sin embargo, esta autolimitación no funciona regularmente, por lo que lo importante es el sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho. Y este sometimiento implica la evolución de la cuestión en favor de un paulatino aumento de la juridificación de tales potestades. Afirma CASADO OLLERO26 que “la posibilidad de control constituye precisamente la nota esencial y definitoria de la juridicidad de cualquier potestad pública y, por lo que a nuestro ámbito se refiere, no es exagerado afirmar que la juridificación de las potestades tributarias y de las relaciones entre la Administración y los contribuyentes no se culminará hasta tanto no se hayan judicializado los mecanismos de control y de reacción del contribuyente frente a las pretensiones tributarias, con el sometimiento pleno de la Administración a la Jurisdicción y la articulación de un sistema eficaz de tutela y garantías que aunque ejercitables en sede jurisdiccional, cosecharían ya sus primeros frutos en el procedimiento de gestión de los tributos”. En igual sentido MORENO FERNÁNDEZ27 en su trabajo específico sobre la cuestión en análisis.

3. EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO. REVISIÓN JURISDICCIONAL DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN.

Toda la actuación de la Administración tributaria como la de los tribunales jurisdiccionales administrativos está sometida a la revisión judicial. Esto tiene base constitucional en todos los países pues no sería posible que una determinación tributaria quede firme sólo con la actuación del Estado.

Las normas de procedimientos y procesos recursivos en materia tributaria conforman el contencioso tributario y es uno de los temas trascendentes de nuestra materia. El proceso, como serie o sucesión de actos que tienden a la actuación de una pretensión fundada mediante la intervención de órganos del Estados instituidos en tal sentido, puede ser dividido en dos partes: la primera cognitiva y la segunda de ejecución.

El procedimiento administrativo es anterior, precede a aquellos y está formado por los pasos dirigidos a verificación el adecuado e íntegro cumplimiento de la obligación tributaria. Cuando el Estado, facultado para ello, luego de tales procedimientos establece que el ingreso tributario no se ajusta a la ley el fisco determina la materia imponible, en el marco de un procedimiento de discusión, con posibilidades de alegaciones, pruebas y adecuado debate para concluir en el acto administrativo de determinación de deuda.

Este acto es apelable por ante los órganos judiciales y de jurisdicción administrativa. Siempre existirá posibilidad de la instancia de revisión judicial.

El contribuyente debe contar con la facultad de recurrir ante el Poder Judicial sin previo pago de los impuestos, sus intereses y actualización. La protección de los derechos del contribuyente requiere la intervención en la sustanciación de la causa de un juez o tribunal competente que integre el Poder Judicial de la Nación.

Este injusto y anticuado recaudo no tiene asidero en la legislación comparada, pudiendo señalarse a modo de ejemplo que Uruguay lo derogó por una sentencia de su Suprema Corte de Justicia, en 1959 derogándolo por ley en 1960; en igual sentido se pronunció la Corte Constitucional Italiana en 1961; las legislaciones tributarias de Venezuela y Perú también lo han derogado. En Alemania contra la oposición a la pretensión fiscal se exige caución pero no el pago; en Francia no existe ninguna exigencia de pago previo para discutir en sede administrativa y judicial las cuestiones tributarias; en México se exige un depósito pero no el pago. El Modelo de Código Tributario para América Latina propuso la supresión del previo pago.

La Convención Americana sobre Derechos Humanos desvirtúa el principio solve et repete en el ordenamiento argentino. El artículo 8 párrafo 1 del referido Pacto estableció que «toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter».

La expresa recepción de la materia fiscal incide sobre dos aspectos: (1) sobre la legislación nacional y provincial vigente, implicando la derogación tácita de aquella que sea incompatible con el Pacto, o la obligación de dictar las normas que sean necesarias para hacer efectivos los derechos y libertades amparados por él y, (2) sobre la posibilidad de recurrir ante la Comisión y la Corte en el caso de la violación de tales derechos y libertades28

4. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES VINCULADOS A REVISIÓN JUDICIAL DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN. LA TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA.

Un amplio espectro de garantías constitucionales se proyectan inexorablemente sobre el contencioso tributario fundidas todas en el principio general de la tutela jurisdiccional efectiva. Esta garantía hunde sus raíces en los aspectos procesales de la relación fisco contribuyente. Se conforma con los siguientes contenidos: a) Debido proceso legal, b) Defensa de la persona y los derechos, c) Tutela de los derechos y acceso a la jurisdicción (abandono del “solve et repete”) y d) Tutela cautelar

Se trata de un derecho inherente a la persona humana, como ya en 1723 se señaló en famoso precedente inglés «Dr. Bentley’s» en el cual se decidió que una persona no podía ser desprovista de títulos o grados académicos, sin previamente habérsele informado y dado la oportunidad de responderlos. Señala el juez que hasta Dios dio la oportunidad a Adán y Eva de defenderse, al preguntarles si habían comido del árbol prohibido29.

4.1 Debido proceso legal.

Se trata del llamado «Debido Proceso Adjetivo» el cual se integra con el derecho a ser oído -esto es, a exponer las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de los actos que se refieran a sus derechos subjetivos e intereses legítimos-, a ofrecer y producir pruebas -que se integra con el deber de la Administración de requerir y producir los dictámenes e informes necesarios para el esclarecimiento de los hechos y de la verdad objetiva, todo con el contralor de los interesados y sus profesionales- y a una decisión fundada.

Enseñan GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNANDEZ que: «No hay… ningún espacio franco o libre de ley en que la Administración pueda actuar con un poder ajurídico y libre. Los actos y las disposiciones de la Administración, todos, han de someterse a Derecho, han de ser conformes a Derecho. El desajuste, la disconformidad, constituyen infracción del Ordenamiento Jurídico y les priva, actual o potencialmente de validez. El Derecho, no es pues, para la Administración una linde externa que señale hacia afuera una zona de prohibición y dentro de la cual pueda ella producirse con su sola libertad y arbitrio. Por el contrario, el Derecho condiciona y determina, de manera positiva, la acción administrativa, la cual no es válida si no responde a una previsión normativa…»30

4.2 Defensa de la persona y los derechos.

El derecho de defensa se encuentra estrechamente vinculado con la garantía constitucional del debido proceso y comprende asimismo otros derechos que se desprenden de él, como el derecho a ser notificado, a ser informado del cargo que se le formula; a tener una audiencia y poder efectuar el descargo correspondiente; a la asistencia letrada; a hacerse parte; a tener acceso al expediente; a ser oído; a presentar pruebas y alegatos y a recurrir las decisiones. Son todos estos derechos, manifestaciones del derecho de defensa a los que me refiero a continuación.

Una de las motivaciones centrales del proceso de los procesos de codificación de todo procedimiento de naturaleza administrativa entre los que se enlista el procedimiento tributario, radica en la búsqueda de garantizar efectivamente el derecho a la defensa.

Todas las Constituciones modernas consagran este derecho, pero aún en caso de no figurar en forma expresa, ha sido tradicionalmente garantizado, sea por vía jurisdiccional o ante la Administración. En materia de procedimiento administrativo, se ha considerado el derecho de defensa no solo un derivado del de justicia, sino también necesario por el de eficacia, ya que asegura un mejor conocimiento de los hechos, garantizando una decisión mas justa.

En este aspecto aparecen subderivaciones del principio como:

1. El Derecho a ser notificado que rige no solo respecto de la decisión que se tome, sino también de todos los actos que se susciten durante la tramitación del procedimiento. La notificación de todo acto administrativo asume particular relevancia en razón de que es necesario que el mismo sea comunicado para tener eficacia jurídica plena. La notificación efectiva es un derecho de los administrados y una garantía jurídica frente a la actividad de la Administración representando, además, un soporte de la seguridad jurídica.
2. El Derecho a ser informado del cargo, pues cómo podría el contribuyente esgrimir su defensa si no es informado de la naturaleza, alcances y fudamentos de la pretensión de la Administración.
3. El Derecho a ser oído que implica que la Administración debe dar audiencia al interesado antes de decidir una cuestión que pudiera afectar sus derechos o intereses legítimos, personales y directos. Este derecho comprende dos extremos evidentes como son el Derecho a una audiencia y a producir el descargo y el derecho al pronunciamiento de la Administración.
4. El Derecho de alegar y probar, que se trata de una consecuencia del derecho a ser oído, el derecho a formular alegaciones y defensas, y presentar pruebas en cualquier momento del procedimiento y por supuesto durante la audiencia. En general se admiten todos los medios de prueba del derecho privado y procesal civil y criminal.
5. El Derecho de acceso al expediente, en razón de que los interesados tienen derecho a conocer el estado de tramitación del expediente. Para ello el expediente debe ser único, es decir, físicamente debe ser uno solo, aunque intervengan varios organismos de la Administración. Pero cuando exista la calificación de confidencialidad de algunos documentos, estos podrán ser archivados en cuerpos separados del expediente. El acceso al expediente implica asimismo, el derecho de leer, copiar y pedir copia certificada del mismo. El interesado deberá acreditar su representación para tomar contacto con el expediente.
6. El Derecho de recurrir, que implica que el ejercicio de la actividad jurisdiccional reconoce, al menos, una doble instancia debe preservarse como derecho de defensa del contribuyente, por tanto ante la pretensión fiscal aquel tiene derecho a recurrir ante un tribunal competente.
7. El Derecho a no autoincriminarse, que aún plasmado en las constituciones modernas en la jurisprudencia de muchos paises se observa cierta resistencia a considera esta garantía con fines tributarios. Por esto señala LISICKI en un formidable trabajo sobre esta cuestión, no observó una discusión puntual por parte de los constituyentes, quizá por el convencimiento de esta cláusula que evidentemente consideraban imprescindible para el debido respeto de la dignidad del individuo sometido a proceso. “Esta ausencia de toda discusión preliminar impide determinar el por qué del sugestivo apartamiento ocurrido en la redacción de la garantía contra la autoincriminación presente en el artículo 18 de nuestra Carta Magna, respecto del modo en que dicha garantía se encuentra en la Constitución estadounidense. Así, mientras que nuestra Constitución prescribe que “Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo”, la Quinta Enmienda de la Constitución estadounidense dispone que ninguna persona puede ser compelida en ninguna causa criminal a ser testigo contra sí misma “No person… shall be compelled in any criminal case to be a witness against himself…”. Incluso una comparación superficial entre ambos textos revela, por lo menos, una diferencia que, tomada seriamente, posee consecuencias jurídicas de máxima importancia. Efectivamente, es evidente que, mientras la “garantía estadounidense” opera exclusivamente en causas criminales (penales), la “garantía argentina” opera sin tal restricción: a estar al inequívoco texto de nuestra garantía, ésta rige con absoluta prescindencia de sede (administrativa, judicial) y de materia (penal, civil, comercial, tributaria, etc.)”. Es decir, la garantía constitucional argentina tiene una extensión menor que la americana”31. También sobre esta garantías indican RIBES RIBES, y NÚÑEZ GRAÑÓN, señalan que “Es posible situar el punto de partida de este derecho en el Common Law inglés del siglo XIII, cuando las jurisdicciones eclesiásticas comenzaron a aplicar el denominado “juramento ex officio” (“oath ex officio”) a los sospechosos de haber cometido herejía. Durante los siglos XVI y XVII dicho mecanismo fue igualmente utilizado en Inglaterra por la “Court of Star Chamber” con el fin de descubrir a aquellos que criticaban al rey. Con el paso del tiempo fueron surgiendo oposiciones a tal sistema que encontraron su apoyo en el principio según el cual “no es posible hacer de una persona el engañoso instrumento de su propia condena” (“A man could not be made the deluded instrument of his own conviction”), doctrina que se extendió no solamente en relación con los procesos especiales antes aludidos sino, merced a la evolución del Common Law, respecto de todo procedimiento sancionador ordinario. Particularmente bien acogido resultó el citado derecho en las colonias americanas, en razón a los abusos cometidos por los gobernadores coloniales en materia de interrogatorio, siendo plasmado en sus Constituciones o Declaraciones de derechos con carácter previo a la Guerra de la Independencia americana por siete Estados. De igual modo, pronto se reconoció que el privilegio contra la autoinculpación quedaría vaciado de contenido o reducido a un valor mínimo si la persona podía ser obligada a declarar ante las autoridades en un estadio preparatorio al inicio del proceso.

El derecho a declarar contra sí mismo ha sido objeto de controvertido debate en numerosas decisiones del Tribunal Supremo de EEUU, así como en otros Altos Tribunales de tal país. Son probablemente aquéllos que siguen de cerca y estudian la jurisprudencia de los EEUU, quienes pueden aseverar la trascendencia fundamental que reviste el derecho a que nos venimos refiriendo en aquel contexto, constituyendo una de las garantías más conocidas y debatidas de la libertad personal que figura en la Declaración de derechos de la Constitución de los EEUU, a la que fue incorporada como derecho a través de la Quinta Enmienda”32 En el Derecho comparado pueden apreciarse enfoques y recepciones jurisprudenciales más superadoras. Puntualmente es ineludible la referencia a la Convención Europea de Derechos Humanos que no reconoce expresamente la garantía contra la autoincriminación forzada, sin embargo la vigencia de la misma se interpreta implícita dentro del espíritu de aquella norma. LÓPEZ DÍAZ, analiza en detalles toda la construcción pretoriana de la garantía en el Derecho europeo analizando las causas “Saunders v. United Kingdom”, “Funke v. France”, “Bendenoun v. Francia”, del Tribunal Europeo de Derechos Humanos que por razones de brevedad sólo se indican33.

 

1 TIPKE, Klaus Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Tr. Pedro Manuel HERRERA MOLINA, Ed. Marcial Pons, 2002, Madrid, pág. 93.

2 NAWIASKY, Hans. Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982, ps. 52 y 53

3 VALDÉS COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1982, p. 419. De igual forma cfr. HENSEL, Albert. Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 2005, p. 154

4 VALDES COSTA, Ramón. “El Contencioso Tributario en América Latina”, Informe presentado bajo el título “Tribunales Fiscales en América Latina” al 1er Congreso Internacional de Justifica Fiscal y Administrativa, México, agosto de 1981. Separata de la Revista Uruguaya de Derecho Fiscal, 1982/1, Montevideo, Uruguay, p. 4.

5 LINARES LUQUE, Alejandro M. “Los Principios Rectores del Procedimiento Tributario (Tres paradojas y un desafío)”, en Procedimiento Tributario, A. C. Altamirano coord., Abaco, 2003, Buenos Aires, p.

6 TARUFFO, Michele. La prueba de los hechos. Trotta, Madrid, 2002, p. 403.

7 TARUFFO, Michele. La prueba de los hechos. Trotta, Madrid, 2002, p. 406. Señala el autor que “es fácil observar que las pruebas típicas se usarían como pruebas, -en la medida en que fueran relevantes, aunque la ley no se ocupara expresamente de ellas: por ejemplo, aunque un ordenamiento no regulara la prueba testimonial sería difícil sostener que la prueba mediante testigos no se usaría sólo porque no estuviera prevista. Es más, ésta -se usaría aún con mayor amplitud, porque no habría las limitaciones que normalmente se introducen, precisamente, Con la regulación legal de la prueba testimonial. La imposibilidad de demostrar la “clausura” del catálogo legal de las pruebas es ya una demostración del hecho de que no es posible negar a priori la admisibilidad de las pruebas atípicas.

8 TARUFFO, Michele. La prueba de los hechos. Trotta, Madrid, 2002, p. 420.

9 DWORKIN, R. Los derechos en serio, Planeta Agostini, Madrid, 1995, p. 86 Visualiza a la discreción en el plano judicial en el sentido de que la doctrina de la discreción judicial – elaborada por los positivistas- aparece cuando el juez debe decidir mediante el ejercicio de esta en razón de que la ley no contempla el caso. En esta hipótesis habla de discreción «fuerte»; en cambio será una discreción «débil» cuando el juez ejerce su juicio mediante la aplicación de normas jurídicas.

10 ALVAREZ GONZÁLEZ, José Julián. Otra mirada a la “constitución discrecional”, en Estado de Derecho y Democracia. Un debate acerca del rule of law, AAVV, Ediciones del Puerto, Buenos Aires, 2001, ps. 192 y s.s.

11 ALVAREZ GONZÁLEZ, José Julián. Op. Cit. p. 193 remarca la búsqueda del significado original del texto constitucional, aunque es particularmente defectuoso. “Muchas razones poderosas se han esgrimido, pero deseo recalcar sólo una. Los originalistas imputan a los constituyentes mayor certeza y consenso sobre sus propias creencias y sobre el significado de sus palabras que los que posee la generación actual. Así pues, los originalistas creen que los constituyentes eran muy superiores a sus sucesores, ora sobreestiman crasamente la capacidad de los primeros. Y aún si fuera cierto… que todos los límites en conjunto son más poderosos que cada uno de ellos por separado.”

12 El principio de legalidad deriva del artículo 17 de la Constitución Nacional que garantiza la propiedad como inviolable y establece que sólo el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el artículo 4. La Corte Suprema de Justicia de la Nación sentenció que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial de la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno (Fallos, 182:411) y que el cobro de un impuesto sin ley que los autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad (Fallos, 184:542).

13 VILLAR PALASI, J. L. y VILLAR EZCURRA, J. L. Principios de Derecho Administrativo, Publicaciones de la Universidad Complutense, p. 31.

14 VILLAR PALASI, J. L. y VILLAR EZCURRA, J. L. Op. Cit. p. 32. Los administrativistas españoles citados advierten sobre otro elemento esencial en materia de discrecionalidad administrativa, cual es el de los distintos momentos de la discrecionalidad: «En todo acto existirán ciertos elementos reglados (como la comptencia o el fin) por lo que la discrecionalidad sólo podrá referirse a aspectos muy concretos como son, fundamentalmente, el quando y el quid (entendido como proporcioón y cuantía). Igualmente puede presentarse la discrecionalidad en el elemento de legalidad (an habeatur) o de tipicidad (quommodo) dando lugar así a una serie de combinaciones según el mayor o menor grado de discrecionalidad en cada uno de los aspectos citados». Op. cit. p. 33.

15 MORENO FERNÁNDEZ, Juan Ignacio, op.cit. ps. 55 y 56.

16 En clave dworkiniana hablaríamos de derechos preexistentes, conforme a los cuales existe la posiblidad de descubrir una única respuesta jurídica correcta basada en el reconocimiento de los derechos individuales preexistentes. Son los jueces los que determinarán esos derechos preexistentes.

17 GARCÍA NOVOA, César. Op.cit., p. 82 y 83.

18 GORDILLO, Agustín A., Tratado de Derecho Administrativo, t. 3 «El acto administrativo», Macchi 1979, p. IX-22.

19 RIVERO, Jean y WALINE, Jean, Droit Administratif, 15 ed., Dalloz, París, 1994, p. 216. Por su parte DEBBASCH y RICCI, señalan dos posibles manifestaciones del vicio de desviación de poder: a) la utilización de las prerrogativas en el interés particular del funcionario; b) la utilización de las prerrogativas en función de un interés distinto al que legalmente sustenta dicha prerrogativa. También señalan estos autores -como otra manifestación del vicio en cuestión- a la «desviación del procedimiento», en el sentido que en este supuesto, la Administración disimula el fin perseguido utilizando un procedimiento más simple y menos aleatorio que el que normalmente debería utilizar. Cfr. DEBBASCH, Charles y RICCI, Jean Claude, Contentieux Administratif, 6 ed., Dalloz, París, 1994, pag. 604/605. Piénsese en la importancia que esta última manifestación del vicio en cuesitón puede tener en el procedimiento sancionador que se sustancia ante la Dirección General Impositiva.

20 CASÁS, José O. Derechos y garantías constitucionales del contribuyente. Ad Hoc, Buenos Aires, 2002, p. 575 y s.s.

21 DALBERG-ACTON, John Emerich Edward (LORD ACTON) Ensayos sobre la libertado y el poder. Unión Editorial, Madrid, 1999, p. 94.

22 BARROS CARVALHO, Paulo de. Derecho Tributario. Fundamentos jurídicos de la Incidencia. Abaco, Buenos Aires, 2002, p. 110.

23 GANDRA DA SILVA MARTINS, Ives. Teoría da Imposição Tributária. LTr, San Pablo, Brasil, 2° edición, p. 55, afirma que “la estricta legalidad, la indelegabilidad de competencia acrecienta la tipología cerrada, inelástica, conteniendo la norma toda la configuración pertinente y propia de la imposición pretendida”.

24 XAVIER, Alberto en AAVV, El principio de legalidad en el Derecho Tributario, Facultad de Derecho y ciencias Sociales, Universidad de la República, Montevideo, 1986, p. 240. El profesor portugués señala que el principio de legalidad reviste siempre un contenido más bien restrictivo, con vista a proteger a los derechos subjetivos de los particulares del arbitrio y del subjetivismo del órgano de aplicación del derecho -el juez o la administracióny, por tanto, a prevenir la aplicación de tributos arbitrarios. Es por todo esto que se opta, en esta rama del Derecho, por una formulación más restrictiva del principio de legalidad, convirtiéndose en una reserva de ley absoluta, en el sentido de que la ley, en sentido material, debe contener no sólo el fundamento de la conducta de la administración sino también el propio criterio de decisión en el caso concreto.

25 NAVARRO COÊLHO, Sacha Calmon. Comentários á Constituição de 1988. Sistema Tributario.Editora Forense, 8° edición, San Pablo, 1999, p. 186. El profesor de Minas Gerais enfatiza la triple conformación de este principio, es decir, a) la legalidad per se que significa que el impuesto debe ser decidido por los representantes del pueblo libremente elegidos y no por el jefe de gobierno, b) el principio de “anterioridade” que expresa la idea de que la ley tributaria sea conocida con antelación, de modo que los contribuyentes, personas naturales o jurídicas, sepan con certeza y seguridad a qué tipo de gravamen estarán sujetos en el futuro inmediato, pudiendo –de esa manera- organizar y planear sus negocios y actividades y c) principio de irretroactividad de la ley tributaria, de manera que los contribuyuentes tengan la certeza de sus actos pasados en función de la ley.

26 CASADO OLLERO, Gabriel. Op.cit, p. 155.

27 MORENO FERNÁNDEZ, Juan Ignacio, op.cit. p.21 expresa: «defendemos la juridificación de la actuación administrativa hasta donde sea posible, mediante el sometimiento de ésta al principio de legalidad y judicialización en los términos más absolutos; es decir, el control jurisdiccional total de las decisiones administrativas, entendiendo por tal, el sometimiento pleno de todo tipo de actuaciones administrativas discrecionales (incluso, las denominadas graciables) al control de los Tribunales, y la posibilidad de estos de verificarlas hasta el punto de llegar a sustituir sus decisiones, si fuese preciso (única garantía válida para los administrados)».

28 VALDÉS COSTA, Ramón «Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional, III Jornadas Rioplatenses de Derecho Tributario.

29 Se trata del caso «Rex v. University of Cambridge», (1723) 1 Str. 557, Eng. Rep.698,704 (Fortescue J), donde se dijo: «Even God himself did not pass sentence upon Adam before he was called upon to make his defense. Adam (says God) where art thou? Hast thou not eaten of the tree, whereof I commanded thee that thou shouldst not eat?». Sobre el mismo y sus implicancias en el derecho administrativo inglés ver WADE, H.W.R. y GODFREY PHILIPS, G., Constitutional and Administrative Law, London,1981,p.599; idem Wade, H.W.R., Administrative Law, 7º , Oxford, 1994, ps.494 y sigs. y Craig, P.P., Administrative Law, 2º ed, London, 1989, ps. 199 y sigs. entre otros.

30 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNANDEZ, Tomás R., Curso de Derecho Administrativo, Ed. Civitas, Madrid, 1986, Vol. 1, p. 417y 418

31 LISICKI, Fernando. “La garantía contra la autoincriminación forzada y el derecho sancionador tributario: un caso de principios constitucionales versus pragmatismo recaudador” RADT –Revista Argentina de Derecho Tributario- No. 2

32 RIBES RIBES, Aurora y NÚÑEZ GRAÑÓN, Mercedes “La doctrina del tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre el Derecho a no autoinculparse en el procedimiento sancionador tributario y sobre el derecho a la no discriminación tributaria por razones de residencia”, Comunicación Técnica presentada ante las XXI Jornadas del ILADT, 2000, Bahía, Brasil

33 LÓPEZ DÍAZ, Antonio. “El derecho a no autoinculparse y a no declarar contra sí mismo en el procedimiento sancionador en materia tributaria”, XIX Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, ILADT, Lisboa, Portugal, 1998. Cfr. también GARCÍA NOVOA, César y LÓPEZ DÍAZ, Antonio (coords.): Temas de Derecho Penal Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 71 y ss

Alejandro C. Altamirano